Miranda Cursos e Treinamentos: RECEITAS DE VENDAS DE BENS E SERVIÇOS. MENSURAÇÃO, MOMENTO DO SEU RECONHECIMENTO E REGISTROS CONTÁBEIS, CONFORME NOVAS REGRAS CONTÁBEIS E TRIBUTÁRIAS

Texto publicado em 22/3/2016 às 11h52m.

A Lei 11.638, de 2007, passou a exigir a partir de 2008 a obrigatoriedade do ajuste a valor presente (AVP) nos ativos e passivos realizáveis e exigíveis a longo prazo, respectivamente, e, no caso de efeito relevante, também nos de curto prazo. As normas internacionais tratam desse assunto em inúmeros documentos, e no Brasil está emitindo no Pronunciamento Técnico CPC 12 e na NBC TG 12.

2. Valor presente (present value), também conhecido como valor atual (current value) é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. Ou seja, o ajuste a valor presente (AVP) tem como objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor presente (valor atual) de um fluxo de caixa futuro. Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos (ou montante equivalente; por exemplo, créditos que diminuam a saída de caixa futuro seriam equivalentes a ingressos de recursos). Para determinar o valor presente de um fluxo de caixa, três informações são requeridas: valor do fluxo futuro (considerando todos os termos e as condições contratados), data do referido fluxo financeiro e taxa de desconto aplicável à transação.

3. Nos termos da legislação e normas contábeis vigentes a obrigatoriedade de ajustar a valor presente os elementos de ativos e passivos realizáveis e exigíveis a longo prazo, respectivamente, e, no caso de efeito relevante, também nos de curto prazo, aplicam-se às sociedades anônimas de capital aberto e fechado, nos termos da Lei nº 6.404, de 1976, às sociedades de grande porte, nos termos do artigo 3º da Lei nº 11.638, de 2007, bem assim às pequenas e médias empresas, nos termos da Resolução CFC nº 1.255, de 2009, que aprovou a “NBC TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas” (itens 11.13 e 17.13). Esta obrigatoriedade também poderá ser estendida às outras sociedades se os órgãos que as regulam vierem a exigir.

4. Em síntese, é nosso entendimento que a obrigatoriedade retrocitada se aplica a todas as empresas, exceto a do empresário individual caracterizado como microempresa a que se refere o artigo 966 da Lei nº 10.406, de 2002 - Código Civil, que tenha auferido receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), optante pelo Sistema de Recolhimento em Valores Fixos Mensais dos Tributos Abrangidos pelo Simples Nacional (SIMEI), conforme artigos 18-A, § 1º, e 68 da Lei Complementar nº 123, de 2006, e que não esteja impedido de optar pelo SIMEI.

4.1. Note-se, as "Pequenas e Médias Empresas" passaram a ser obrigadas a adotarem os conjuntos de regras e procedimentos previstos na NBC TG 1000 para os exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2010. Todavia, por meio da Norma Brasileira de Contabilidade nº 1.000, de 30/08/2013, o Conselho Federal de Contabilidade permitiu que as entidades que não conseguiram atender plenamente a todos os requisitos da “NBC TG 1000" que a sua adoção plena ocorresse nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013.

5. Em sendo assim, conforme item 21 da NBC TG 12, aprovada pela Resolução CFC nº 1.151, de 2009, alterada pela Resolução CFC nº 1.329, de 2011, os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente (AVP) com base em taxas de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.

6. Nos termos do item 7 da referida NBC TG 12, a questão mais relevante para a aplicação do conceito de valor presente (VP), nos moldes de norma baseada em princípios como esta, não é a enumeração minuciosa de quais ativos ou passivos são abarcados pela norma, mas o estabelecimento de diretrizes gerais e de metas a serem alcançadas. Nesse sentido, como diretriz geral a ser observada, ativos, passivos e situações que apresentarem uma ou mais das características abaixo devem estar sujeitos aos procedimentos de mensuração tratados nesta Norma:

I - transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma receita ou a uma despesa, conforme definidos na NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC nº 1.374, de 2011, ou outra mutação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo ou um passivo com liquidação financeira (recebimento ou pagamento) em data diferente da data do reconhecimento desses elementos;

II - reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade ou substância de ativos ou passivos similares emprega método de alocação de descontos;

III - conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente associado a um ativo ou a um passivo.

7. O item 32 da NBC TG 12 afirma que a operação comercial que se caracterize como de financiamento, nos termos do item anterior, assim como definido no artigo 7º da Resolução CFC nº 1.282, de 2010, deve ser reconhecida como tal, sendo que o valor consignado na documentação fiscal que serve de suporte para a operação deve ser adequadamente decomposto para efeito contábil. Juros embutidos devem ser expurgados do custo de aquisição das mercadorias e devem ser apropriados pela fluência do prazo. O item também chama a atenção que o ajuste de passivos, por vezes, implica ajuste no custo de aquisição de ativos. É o caso, por exemplo, de operações de aquisição e de venda a prazo de estoques e ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preços devem ser expurgados na mensuração inicial desses ativos.

8. Conforme item 100 do “Comunicado Técnico CTG 02”, aprovado pela Resolução CFC nº 1.157, de 2009, atualizada pela Resolução CFC nº 1.329, de 2011, como regra os valores transacionados em condições normais com instituições financeiras já estão a valor presente, não sendo necessário qualquer ajuste, desde que as apropriações dos respectivos rendimentos ou encargos financeiros venham sendo efetuadas pela taxa efetiva de juros (juros compostos), ou seja, que se esteja praticando o “custo amortizado” (amortização dos juros a apropriar por competência). Portanto, os ajustes são, obviamente, imprescindíveis quando as transações não mencionam quaisquer encargos financeiros, como em certas transações de imóveis, de participações societárias e outras em que só têm valores fixos e datas determinadas para a liquidação financeira.

9. O item 106 do Comunicado Técnico CTG 02 esclarece que os ajustes a valor presente são normalmente contabilizados como contas retificadoras dos recebíveis (ativos) e exigíveis (passivos) e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros. Mas o item 22 da NBC TG 12 estabelece que a quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em base exponencial "pro rata die", a partir da origem de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam.

10. A NBC TG 12, em seu 23, ainda estabelece que as reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a entidade possa devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faça parte de suas atividades operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo, quando a entidade opera em dois segmentos distintos:

I - venda de produtos e serviços; e

II - financiamento das vendas a prazo, e desde que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.

11. A NBC TG ESTRUTURA CONCEITUAL – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, em seus subitens 4.29 a 4.32, define de forma genérica o conceito de receitas e a NBC TG 30, aprovada pela Resolução CFC nº 1.412, de 2012, além de definições específicas de receitas e valor justo, estabelece as regras a serem aplicadas na contabilização da receita proveniente de:

I - venda de bens;

II - prestação de serviços; e

III - utilização, por parte de terceiros, de outros ativos da entidade que geram juros, royalties e dividendos.

12. Nos termos da NBC TG 30, para o registro contábil da receita é imperativo saber por quanto (mensuração) e quando (reconhecimento) ela deve ser registrada na contabilidade.

12.1. De acordo com a referida Norma, a receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. O montante da receita proveniente de uma transação é geralmente estabelecido entre a entidade e o comprador ou usuário do ativo. É mensurado pelo valor justo da contraprestação recebida, ou a receber, deduzida de quaisquer descontos comerciais (trade discounts) e/ou bonificações (volume rebates) concedidos pela entidade ao comprador.

12.2. Com isso, a NBC TG 30 ensarta mudança significativa na forma e/ou prática contábil quanto à sua mensuração, pois, prevalecerá o principio da essência econômica sobre a forma jurídica da operação.

12.3. Na maior parte dos casos, a contraprestação é feita na forma de caixa ou equivalente de caixa e o valor da receita é o valor em caixa ou equivalente de caixa recebido ou a receber. Quando uma receita é gerada por uma venda a vista, por exemplo, não há mudança na forma de registro contábil. No entanto, conforme item 11 da NBC TG 30, “quando o ingresso de caixa ou seu equivalente vier a ser diferido, o valor justo da contraprestação pode vir a ser menor do que o valor nominal do caixa recebido ou a receber. Por exemplo, a entidade pode conceder ao comprador crédito isento de juros ou mesmo aceitar um recebível em que a taxa de juros do crédito concedido seja inferior àquela praticada pelo mercado, em contraprestação à venda de bens. Quando o acordo contratual efetivamente constituir uma transação de financiamento, o valor justo da contraprestação deve ser determinado por meio do desconto de todos os futuros recebimentos previstos, tomando por base a taxa de juros imputada. A taxa de juros imputada é a mais claramente determinável entre:

(a) a taxa prevalecente de instrumento financeiro similar de emitente com classificação (rating) de crédito similar; ou

(b) a taxa de juros que desconte o valor nominal do instrumento para o preço de venda à vista dos bens ou serviços.

A diferença entre o valor justo e o valor nominal da contraprestação deve ser reconhecida como receita de juros de acordo com os itens 29 e 30 e de acordo com a NBC TG 38 e a NBC TG 12 – Ajuste a Valor Presente.”

13. Em relação ao registro contábil do valor do Ajuste a Valor Presente, os itens 105 e 106 do “Comunicado Técnico CTG 02” estabelecem que:

I – a contrapartida de um ajuste a valor presente de um exigível pode ser a redução do custo do ativo adquirido (mesmo que parcialmente) com esse passivo, como no caso de compra de um estoque por um prazo anormal ”sem juros”, ou de um imóvel sem explicitação de encargos financeiros, etc. Ou pode ser contrapartida direta em resultado no caso de serviços considerados como despesas; ou ainda como uma subvenção para investimento, etc. A contrapartida de um recebível pode ser a redução de uma receita de venda ou uma perda de forma direta;

II - os ajustes a valor presente são normalmente contabilizados como contas retificadoras dos recebíveis e exigíveis e vão sendo alocados ao resultado como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros.

14. Portanto, como regra, os valores decorrentes do Ajuste a Valor Presente (AVP) devem ser registrados na contabilidade em contas contábeis retificadoras dos recebíveis (ativos) e dos exigíveis (passivos) e vão sendo alocados ao resultados como receitas ou despesas financeiras pelo regime de competência, pelo método da taxa efetiva de juros, conforme estabelecido no item 22 da NBC TG 12.

15. Por exemplo, pelas regras e critérios previstos nas novas Normas Contábeis, o registro contábil de uma venda a prazo realizada no dia 23/12/20X0, para receber de uma só vez no dia 22/03/20X1 (90 dias após a sua realização), no valor de R$ 150.000,00, considerando uma taxa de juros de 2,5% ao mês, deverá ser realizado da seguinte forma:

I – no dia 23/12/20X0, pelo registro contábil da venda, com o reconhecimento do ajuste a valor presente (AVP):

D – Clientes (AC): R$ 150.000,00

C - Ajuste a Valor Presente (AC – Redutora Clientes): R$ 10.710,09

C – Vendas a Prazo (Resultado): R$ 139.289,91

II – pelo registro contábil da alocação ao resultado como receita financeira do ajuste a valor presente, conforme estabelecido no item 106 do Comunicado Técnico CTG 02 e no item 22 da NBC 12:

a) no dia 31/12/20X0 (juros pro rata de 9 dias):

D - Ajuste a Valor Presente (AC – Redutora Clientes): R$ 1.035,66

C - Ajuste a Valor Presente – Receita Financeira (Resultado): R$ 1.035,66

b) no dia 31/01/20X1 (juros pro rata 31 dias):

D - Ajuste a Valor Presente (AC – Redutora Clientes): R$ 3.626,58

C - Ajuste a Valor Presente – Receita Financeira (Resultado): R$ 3.626,58

c) no dia 28/02/20X1 (juros pro rata de 28 dias):

D - Ajuste a Valor Presente (AC – Redutora Clientes): R$ 3.356,11

C - Ajuste a Valor Presente – Receita Financeira (Resultado): R$ 3.356,11

d) no dia 22/03/20X1 (juros pro rata de 22 dias):

D - Ajuste a Valor Presente (AC – Redutora Clientes): R$ 2.691,74

C - Ajuste a Valor Presente – Receita Financeira (Resultado): R$ 2.691,74

16. Mas, relativamente à legislação tributária, o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, foi alterado pela Lei nº 12.973, de 2014, com o objetivo de aperfeiçoar a definição de receita bruta e de receita líquida. Conforme previsto na nova redação do referido artigo e nos artigos 3º e 160 da Instrução Normativa RFB nº 1.515, de 2014, que disciplina a matéria, a partir de 1º de janeiro de 2014 para as empresas que optarem pela adoção inicial da adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis nos termos do artigo 75 da Lei nº 12.973, de 2014, e a partir 1º de janeiro de 2015 para as demais, para fins da legislação do imposto sobre a renda:

I - a “receita bruta” compreende:

a) o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

b) o preço da prestação de serviços em geral;

c) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

d) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nas alíneas “a” a “c”.

II – a “receita líquida” será a receita bruta diminuída de:

a) devoluções e vendas canceladas;

b) descontos concedidos incondicionalmente;

c) tributos sobre ela incidentes; e

d) valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do artigo 183 da Lei nº 6.404, de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.

16.1. Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário, ou seja, quando o tributo for apurado por substituição tributária e cobrado do comprador ou contratante, este não será incluído na receita bruta.

16.2. Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes, tais como: ICMS, PIS/PASEP, COFINS e ISSQN, e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do artigo 183 da Lei nº 6.404, de 1976, das operações previstas no inciso I do caput, observado o disposto no item anterior.

16.3. As alterações ocorridas nos conceitos de receita bruta e receita líquida em relação aos conceitos anteriores, conforme se verifica, foram apenas, mas significativas, a inclusão das receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nas alíneas “a” a “c” do inciso I do caput deste item e o Ajuste a Valor Presente (AVP) de elementos do ativo e do passivo.

17. Pela novel legislação tributária, na receita bruta incluem-se os valores decorrentes do ajuste a valor presente. Mas a receita líquida será a receita bruta diminuída de valores decorrentes do ajuste a valor presente, das operações vinculadas à receita bruta. Portanto, para atender o que estabelecem as novas regras contábeis, bem assim o que determina a legislação tributária, os registros contábeis da venda citada no item 15 acima deverão ser realizados da seguinte forma:

I – no dia 23/12/20X0, pelo registro contábil da venda, com o reconhecimento do ajuste a valor presente:

a) pelo registro do valor total da nota fiscal:

D – Clientes (AC): R$ 150.000,00

C – Vendas a Prazo (Resultado): R$ 150.000,00

b) pelo registro do valor decorrente do ajuste a valor presente (AVP):

D – Ajuste a Valor Presente (Resultado – Redutora de Vendas): R$ 10.710,09